Sentencia del TJUE sobre el 720 / Confidencial Digital/ autores Ayala de la Torre/Rodriguez Herraez

En una sociedad democráticamente avanzada pocas cuestiones debieran generar más consensos que la lucha contra el fraude fiscal. Si cada uno contribuyera al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, como propugna el artículo 31 de nuestra Constitución, la desafección de la ciudadanía por lo público sería mucho menor y la construcción de un “espacio público compartido” mejor estaría más cerca.

Sin embargo, ese loable objetivo (lucha contra el fraude) no puede traducirse en una quiebra de los principios y reglas esenciales de un Estado de Derecho, donde los procedimientos y las formas aparecen, aun sin sacralizarlas, como eje medidor de idoneidad de los fines.

Valga esta introducción como resumen del contenido de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) dictada en el asunto C-788/19, que, por un lado, sostiene que “la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos” (párrafo 24), de modo que esté justificado que el legislador nacional establezca un plazo de prescripción ampliado cuando se trate de lucha contra el fraude derivado de la ocultación de activos en el extranjero (párrafo 38); y por otro entiende que no todo es válido en la persecución del fraude, sino que las medidas deben ser proporcionadas y no afectar a la libre circulación de capitales.

El origen del procedimiento, como es sabido, se encuentra en la advertencia en 2015 de la Comisión al Reino de España de la incompatibilidad del régimen establecido por la Ley 7/2012 con las disposiciones de los Tratados Europeos, razón por la que acabó interponiendo un recurso de incumplimiento contra España (Asunto C- 788/19) ante el TJUE por considerar que el nuevo tratamiento fiscal que dicha Ley imponía a los residentes fiscales en España por la tenencia de bienes y derechos en el extranjero restringía varias libertades del Derecho de la Unión.

Es necesario recordar que el legislador español incorporó, como contrapunto del régimen de Declaración Tributaria especial (modelo 750) que, a modo de amnistía (o regularización extraordinaria) de rentas no declaradas, permitió el afloramiento de dinero oculto fuera del territorio nacional, un nuevo modelo de declaración tributaria (720) mediante la aprobación de la Ley 7/2012 imponiendo a los residentes fiscales en España la obligación (formal) de declarar sus bienes y derechos situados en el extranjero y asociando al incumplimiento de dicha obligación unas consecuencias de enorme calado, tanto en forma de multas como de imprescriptibilidad en la  tributación de ganancias no declaradas.

Así, un residente fiscal en España que poseyera bienes y derechos en el extranjero se veía obligado a declarar este hecho a la Administración Tributaria y si no lo hacía o lo verificaba de forma incorrecta o inexacta se veía sometido a la imposición de una sanción consistente en una multa pecuniaria fija de elevada cuantía.

Además, la revelación de rentas, bienes y derechos en el extranjero no declarados suponía considerarlos como ganancia patrimonial no justificada en el IRPF (o como renta no declarada en el IS) pudiendo imputarse al último periodo impositivo no prescrito de la respectiva figura tributaria, permitiendo con ello que dicha “regularización” no estuviera sometida, de facto, a plazo alguno de prescripción.

De forma añadida, el mero hecho de la imputación como ganancia no justificada conllevaba la imposición de una sanción tributaria consistente en multa proporcional de cuantía muy elevada (150% del importe de la base de la sanción).

Con ello, un contribuyente español que tuviera rentas, bienes o derechos en el extranjero y que no hubiera atendido su obligación de declaración formal a la Hacienda Pública, se enfrentaba a la posibilidad de que su situación tributaria se regularizara con independencia del momento en que adquirió esas rentas, bienes o derechos, así como a la imposición de dos multas de elevada cuantía.

RESTRICCIÓN INJUSTIFICADA DE LA LIBRE CIRCULACIÓN DE CAPITALES

La sentencia del TJUE analiza cada una de las consecuencias derivadas del Modelo 720 y determina respecto de todas ellas que las mismas producen una restricción injustificada de la libre circulación de capitales.

Así, respecto a la imputación de rentas, bienes y derechos (descubiertos tras el incumplimiento de la obligación formal de declarar) como ganancia patrimonial en el último periodo impositivo no prescrito, el TJUE declara que efectivamente produce un efecto de imprescriptibilidad y que aun cuando el legislador nacional puede establecer plazos de prescripción amplios para garantizar el control en la lucha contra el fraude, no puede hacerlo de modo que equivalga a una prolongación indefinida de los plazos pues ello resultaría contrario a la seguridad jurídica.

Del mismo modo, el TJUE tumba el régimen de las sanciones asociadas al Modelo 720 y considera que las mismas, tanto las de cuantía fija derivadas del mero incumplimiento de la obligación formal de declarar como las de cuantía proporcional e imposición automática al considerar la AEAT que los bienes y derechos no declarados constituyen una ganancia patrimonial no justificada, son desproporcionadas.

De esta suerte, el TJUE se aparta de las conclusiones del Abogado General, que había limitado la restricción a la libre circulación de capitales del Modelo 720 solo en relación con determinados bienes sujetos a declaración en dicho Modelo y abre un nuevo frente de posibles reclamaciones entabladas por quienes se han visto afectados por un régimen que es contrario, desde ayer, al Derecho de la Unión Europea.

Las posibilidades de los contribuyentes de obtener la devolución de lo pagado dependerán de cada caso concreto

Por consiguiente, y llegados a este punto, debemos indicar que las posibilidades de los contribuyentes de obtener la devolución de lo pagado dependerán de cada caso concreto y, fundamentalmente, de la situación en que se encuentre la reclamación que hayan interpuesto frente a las liquidaciones y sanciones practicadas por Hacienda en base al régimen del 720, si es que lo han hecho.

Así, quienes ya hubieran recurrido las liquidaciones y sanciones, siempre que su recurso se encuentre pendiente de resolución, en vía administrativa o judicial, no deben tener mayores problemas en obtener una resolución favorable, puesto que tanto la Administración como los Tribunales están vinculados por el nuevo pronunciamiento judicial.

Sin embargo, en los casos en los que el contribuyente hubiera obtenido una resolución desfavorable rechazando su pretensión o en los casos en que no hubiera recurrido, la cuestión es más compleja y dependerá de cada caso.

Así, frente a una resolución económico-administrativa firme o frente a una resolución judicial que igualmente hubiera ganado firmeza a la fecha de la sentencia del TJUE, se podría pensar en interponer, respectivamente, recurso extraordinario de revisión (244 LGT) o revisión de sentencia firme (102 LJCA), pero es una posibilidad, en nuestra opinión, poco recomendable dada la dificultad de justificar la concurrencia de una de las causas normativamente tasadas para estos supuestos.

Más posibilidades tendría por esta vía (la de revisar un acto firme), quien no hubiera directamente recurrido la liquidación o la sanción, al poder intentar en todo caso un procedimiento de revisión de oficio que presentaría cierta complejidad pero que podría llegar a prosperar, si no en la vía administrativa sí en la posterior judicial, mediante la elección precisa del motivo que daría lugar a la nulidad de pleno derecho de las resoluciones dictadas (artículo 47.1 LPAC).

Finalmente existe la opción de acudir a la responsabilidad patrimonial del Estado legislador para el caso de que una norma (como es el caso) haya sido declarada contraria al Derecho de la Unión (artículo 32.5 LRJSP).

De nuevo en esta vía las circunstancias concurrentes en cada caso concreto juegan un papel trascendental pues es previsible que tengan éxito las reclamaciones en las que el contribuyente haya obtenido una sentencia firme desestimatoria en la que se hubiere alegado previamente la contradicción con el Derecho Europeo (ahora declarada por el TJUE) y, sin embargo, encuentren mayores dificultades en su reclamación todos aquellos que no cumplan con este presupuesto, dificultades que no tienen por qué cerrar definitivamente la puerta a obtener el resarcimiento por esta vía, pues tampoco se puede perder de vista que ante el TJUE existe también, pendiente de tramitación, un recurso de incumplimiento (asunto C-278/2020) en relación con la posible contravención del Derecho de la Unión de la configuración de los requisitos de la responsabilidad patrimonial del estado legislador que estableció la Ley 40/2015 (LRJSP).

En definitiva, la sentencia al declarar el incumplimiento de las obligaciones que le incumben al Reino de España abre la puerta a una variedad de reclamaciones tendentes a la devolución de las cantidades ingresadas por sanciones o liquidaciones que no debieron haber tenido lugar, pero la prosperabilidad de todas ellas no está ni mucho menos garantizada.

Como en otras tantas veces, en este caso hay que tener cuidado con lo que se quiere ser de mayor porque, como decía Goethe, a veces se cumple.

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